Термин "недобросовестный налогоплательщик", при помощи которого инспекторы могли отказать в вычете НДС вполне законопослушной компании, уходит в прошлое. ВАС РФ ввел новое понятие "налоговая выгода", которое призвано заменить предшественника. К каким практическим результатам это приведет, покажет время. Сейчас же попробуем разобраться в нюансах нововведения.

В 1998 г. Конституционный Суд РФ, рассматривая вопрос о соответствии Конституции Российской Федерации положений Закона от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы", ввел в юридическую практику понятие "недобросовестный налогоплательщик" (Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П). И хотя этот термин не был определен ни в одном нормативном акте, с легкой руки Конституционного Суда РФ он укрепился в качестве важной категории. Инспекторы стали применять ее при проверках компаний, а арбитры исследовать добросовестность организаций во время налоговых споров в судах (Постановления ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 9841/05 и от 20 февраля 2006 г. N 10053/05, ФАС Северо-Западного округа от 21 августа 2006 г. по делу N А56-52724/2005).

Понятие "недобросовестность" депутаты требовали разъяснить еще во время принятия поправок по администрированию в НК РФ. Но тогда было принято решение в главный налоговый закон страны этот термин не вносить. Разъяснить его суть предложили ВАС РФ, который Постановлением от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" вовсе отказался от "недобросовестности" и заменил его "налоговой выгодой". Последняя представляет собой уменьшение платежей компании в бюджет вследствие снижения налоговой базы, получения вычета, льготы по налогу, применения более низкой ставки по нему. Теперь суды будут оценивать доказательства обоснованности возникновения у компаний налоговой выгоды.

Раньше признание фирмы недобросовестной могло обернуться для нее лишением многих прав и гарантий, закрепленных в законодательстве. Теперь ВАС РФ указал, что, если суд посчитает налоговую выгоду необоснованной, компании откажут в ее получении. Однако этот факт не будет затрагивать другие ее права, предусмотренные законом.

На смену пришла налоговая выгода

Безусловно, фирмы, планируя ту или иную операцию, подписывая определенный договор, рассматривают не только возможность получения прибыли, но и налоговые последствия от таких действий и стремятся законными способами уменьшить свои обязательства перед бюджетом. Судьи признали, что компании вправе получать обоснованную налоговую выгоду. Заключая сделку, они могут выбрать тот вариант взаимоотношений с контрагентом, который приведет к минимальным налоговым платежам. Такие действия фирмы в рамках договора, который имеет "цели делового характера", абсолютно законны. Ведь согласно разъяснениям ВАС РФ компании могут получить налоговую выгоду, если все ее действия экономически оправданны, а представляемые в инспекцию документы надлежащим образом оформлены и содержат достоверные и непротиворечивые сведения. Доказывать обратное должны инспекторы (п. 6 ст. 108 НК РФ, ст. 65 АПК РФ). Предприятиям, в свою очередь, придется привести суду доводы, которые подтвердят экономическую оправданность их позиции. Таким образом, планируя хозяйственно-финансовые операции, фирмам необходимо заранее позаботиться об их правильном обосновании и корректном отражении на счетах бухгалтерского учета.

Примечание. Когда фирма может получить налоговую выгоду

Возникновению у компаний налоговой выгоды способствуют следующие экономические факторы:

- условия конкуренции, сложившиеся на рынке;

- улучшение условий хозяйственной деятельности фирмы;

- достижение прозрачности и усиление внутреннего контроля за финансовыми или товарными потоками в компании;

- упрощение учета совершаемых организацией операций;

- наличие обстоятельств, способствующих получению фирмой прибыли в долгосрочной перспективе;

- сезонные колебания спроса на рынке;

- особенности производства и реализации отдельных видов товаров, работ или услуг;

- невозможность использования компанией более оптимальных способов передачи продукции через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств;

- обоснованная маркетинговая политика организации;

- бизнес-план фирмы, раскрывающий преимущества или целесообразность осуществления операций на рынке способом, приводящим к возникновению налоговой выгоды.

Судейский ориентир

Если инспекторы обнаружат в деятельности компании несколько действий, направленных на снижение налогового бремени, они могут заподозрить ее в экономической нечистоплотности и обратиться в суд. А он, свою очередь, должен решить, имеют ли действия бизнеса "цели делового характера". Это новое понятие ВАС РФ прямо не определил, а лишь назвал косвенные свидетельства того, что сделка компании экономически неоправданна. Следует отметить, что большинство из них использовались в качестве улик недобросовестности фирм и ранее. В частности, это отсутствие у организации материальных ресурсов, необходимых для изготовления того объема продукции, который указан в договоре, участие в сделке недавно созданной фирмы, взаимозависимость сторон, разовый характер операции, наличие посредников.

Свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде могут особые формы расчетов и сроков платежей. К ним можно отнести: зачет взаимных требований или их переуступка, расчеты с помощью векселей или через третьих лиц, предоставление отсрочки платежа без указания срока, на который она дана, а также осуществление расчетов в течение одного дня в одном кредитном учреждении. В том случае, если перечисленные формы финансовых отношений бизнес-партнеров имеют коммерческое обоснование, действия фирмы будут правомерными.

Кроме того, арбитры посчитают налоговую выгоду необоснованной, если инспекторы докажут, что компания ее получила от операции, целью которой была исключительно минимизация платежей в бюджет. Как следствие, судьи признают сделку недействительной, и фирме придется вернуть государству сумму "сэкономленного" налога и соответствующие пени и штраф.

Займы реабилитированы

Арбитражная практика до сих пор рассматривает налоговые споры, в которых инспекторы ссылаются на недобросовестность компаний, поскольку они для осуществления своей деятельности и оплаты НДС привлекают заемные средства (Постановления ФАС Московского округа от 27 июня 2006 г. по делу N КА-А40/5962-06, ФАС Волго-Вятского округа от 28 марта 2006 г. по делу N А29-1712/2005а). Если фирма не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком НДС, то право на вычет налога, уплаченного ей при покупке товаров, работ или услуг, не может быть предоставлено (Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О).

Теперь же обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования и способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности. Таким образом, использование заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала, безвозмездное получение имущества уже не будут автоматически являться признаком недобросовестности или необоснованного получения налоговой выгоды, если в сделках фирмы присутствует деловая цель, которую можно документально подтвердить.

Партнерские отношения

В арбитражной практике также встречались случаи, когда суды отказывали компаниям в праве на возмещение НДС, если их поставщики не выполняли свою обязанность по уплате налога (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 1 декабря 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/3278, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 августа 2006 г. по делу N Ф08-3451/2006-1461А и от 15 августа 2006 г. по делу N Ф08-3559/2006-1540А). Но представители ВАС РФ утверждают, что фирмы не могут отвечать за результаты деятельности третьих сторон. Как следствие, провинность контрагента компании не может быть критерием ее добросовестности. Теперь налоговую выгоду могут признать необоснованной лишь в том случае, если инспекторы докажут, что фирме было известно о нарушениях, допущенных ее бизнес-партнером. Также основанием для признания неправомерности требований фирмы на вычет НДС могут стать доказательства контролеров того, что деятельность компании связана преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Между тем компанию могут обвинить в том, что она не предприняла достаточных мер по установлению репутации ее поставщика. Однако введение практики проверки контрагентов не должно быть слишком обременительным для организаций. Ведь их возможности по сбору информации и получению необходимых документов ограничены.

Вероятно, перед заключением договора директору фирмы придется провести личную встречу с руководством потенциального бизнес-партнера и внимательно изучить его учредительные документы. Следует также запросить доказательства регистрации компании, постановки ее на налоговый учет, а также документы, подтверждающие полномочия директора. Но тем не менее оценка степени достаточности предпринятых компаниями мер остается за арбитражными судами.

Подводя итоги...

Арбитры, как и ранее, будут рассматривать и анализировать сделки фирм с точки зрения их экономической обоснованности, целесообразности и наличия в них деловой цели. ВАС РФ подчеркивает, что ни один из компрометирующих фирму признаков сам по себе не доказывает, что сделка привела к получению необоснованной выгоды. Чтобы взыскать недоимку и штраф, инспекторы должны привести в суде несколько таких признаков, то есть их совокупность. Но об их конкретном числе, которое нужно набрать для того, чтобы уличить фирму в получении необоснованной выгоды, судьи умолчали. Вероятно, это может привести к тому, что даже те компании, которые далеки от идеи минимизации налоговых платежей, прежде чем заключить какую-либо сделку, будут определять, носит ли она "деловой характер".

Постановлению Пленума ВАС РФ по проблеме налоговой выгоды предстоит долгое и, возможно, трудное вживание в судебную практику. Однако данный документ необходим. Насколько он поможет компаниям в разрешении налоговых споров, оградит от необоснованных претензий инспекторов, а также от неожиданных решений судов, покажет время. Многое, конечно, будет зависеть от того, как арбитры будут толковать и применять Постановление при рассмотрении конкретных дел, но вероятно, что этот документ сможет положительно повлиять на практику разрешения налоговых споров.

Статья подготовлена при содействии Суминой О.

Право, договор, Суд, НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ