Сложность и неоднозначность норм налогового законодательства в части определения момента возникновения и величины налоговой базы по НДС, а также механизма применения налоговых вычетов в сфере капитального строительства приводят к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков.

Специфика такого объекта налогообложения, как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, состоит в том, что реальная уплата налога по нему не производится: начисленный НДС временно размещается в бюджете и подлежит последующему возмещению. Получается, что НДС в бюджет уплачивают только продавцы ресурсов, использованных в процессе строительства, и организации, эксплуатирующие построенные объекты при осуществлении основной деятельности, облагаемой данным налогом. В связи с этим встает вопрос о целесообразности существования объекта налогообложения "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

Для целей анализа выделяем 2 этапа регулирования исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ): первый - до 01.01.2006 и второй - с 01.01.2006 по настоящее время (табл. 1).

Таблица 1

Этап	Момент определения налоговой базы и исчисления НДС	Момент предъявления к вычету НДС, исчисленного в отношении объекта налогообложения	Момент предъявления к вычету НДС по ресурсам, использованным при строительстве
Первый	Принятие к учету законченного капитальным строительством объекта	По мере уплаты исчисленного налога в бюджет	С начала амортизации объекта
Второй	Ежемесячно	То же	На общих основаниях (по мере оприходования товаров, работ, услуг)

Первый этап. Для хозяйствующих субъектов правила исчисления НДС по СМР для собственного потребления, несмотря на отсутствие результативной уплаты налога, были обременительны по следующим причинам.

1. Начисление налога производилось после завершения строительства, когда организации имели значительные финансовые затруднения из-за длительного отвлечения денежных средств (собственных и заемных). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, была велика, так как налоговая база представляла собой сумму фактических расходов на ведение строительства. Принять к вычету сумму налога можно было только после фактической уплаты исчисленного налога в бюджет.

2. Момент предъявления налога к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в строительстве, откладывался до начала амортизации построенного объекта (минимум 1 месяц после окончания строительства).

Несмотря на то что для бюджета выгодно было даже временное удержание значительных сумм налога, в целом данный механизм исчисления НДС сдерживал развитие строительного комплекса, а следовательно, был неэффективным и не отвечающим требованиям рыночной экономики.

Второй этап. Основные изменения: ежемесячное начисление налога при выполнении СМР для собственного потребления и принятие его к вычету после фактической уплаты в бюджет. Принятие к вычету НДС по ресурсам, использованным в строительстве, производится по мере их оприходования, т.е. в общем порядке.

1. Если принять затраты на строительство равномерными в течение всего срока, то потери организации можно определить исходя из ставки рефинансирования, переходящей задолженности, равной сумме исчисленного налога по объекту за месяц, и срока строительства:

А (11% / 12 мес.) х 1 мес. = А / n (11% / 12 мес.) n,

где А - сумма НДС с общей стоимости строительства; 11% - ставка рефинансирования; n - срок строительства, месяцы.

Как видно из формулы, финансовый результат от размещения в бюджете большой суммы налога на 1 месяц или доли этой суммы на длительный срок сопоставимы. Таким образом, изменение момента исчисления НДС не дает значительного эффекта.

2. Распространение общих правил принятия сумм НДС, предъявленных продавцами, к вычету на суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным в процессе строительства, наоборот, существенно влияет на переходящее сальдо расчетов с бюджетом.

Пример. Сравним потери налогоплательщиков (выгоду бюджета) при ведении строительства хозяйственным способом до 01.01.2006 и после этой даты (табл. 2). Условные данные: общая стоимость строительства составляет 10 млн руб., срок строительства - 10 месяцев, приобретение материалов на ведение строительства осуществляется ежемесячно в равных объемах, в связи с чем каждый месяц подлежит вычету НДС в размере 80 тыс. руб.

Таблица 2

Показатель	1-й месяц		2-й месяц		3-й месяц		...	10-й месяц (завершение строительства)		11-й месяц
Показатель	1 этап	2 этап	1 этап	2 этап	1 этап	2 этап		1 этап	2 этап	1 этап	2 этап
Налоговая база	-	1 000 000	-	1 000 000	-	1 000 000		10 000 000	1 000 000	-	-
Начисленный НДС	-	180 000	-	180 000	-	180 000		1 800 000	180 000	-	-
Вычет НДС	-	-	-	180 000	-	180 000		-	180 000	1 800 000	-
Вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным в строительстве	-	80 000	-	80 000	-	80 000		-	80 000	800 000	-
Итого НДС к уплате в бюджет (возмещению из бюджета)	-	100 000	-	-80 000	-	-80 000		1 800 000	-80 000	-3 600 000	-
Суммы НДС, находящиеся в бюджете	-	100 000	-	20 000	-	-		1 800 000	-	-	-
Сумма процентов, исчисленных по ставке рефинансирования	-	1 000	-	200	-	-		18 000	-	-	-

Таким образом, отвлечение денежных средств, связанное с уплатой налога, по-прежнему происходит, но по сравнению с первым этапом в значительно меньших масштабах. Итоговая сумма процентов, исчисленная по ставке рефинансирования, от сумм НДС за время строительства составит для первого этапа 18 000 руб., для второго - 1200 руб. (см. табл. 2).

Выигрыш для бюджета после 01.01.2006 настолько незначителен, что вопрос об отмене объекта налогообложения, поименованного в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", казалось бы, должен быть решен положительно.

Однако, несмотря на многочисленные нарекания работников строительного комплекса по поводу налогового законодательства в отношении СМР для собственного потребления, этот объект, по нашему мнению, должен остаться. Причина - механизм восстановления НДС, введенный в гл. 21 НК РФ (п. 6 ст. 171) Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС. Перечень таких случаев является закрытым:

1) операции, не облагаемые налогом согласно ст. 149 НК РФ;

2) операции, не признаваемые объектом налогообложения и перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;

3) операции, осуществляемые неплательщиками налога;

4) операции, осуществляемые лицами, освобожденными от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.

Обратите внимание: до внесения изменений в гл. 21 НК РФ Минфин России и налоговые органы трактовали случаи восстановления НДС более широко, а именно как факт утраты права на вычет. Случаи восстановления НДС теперь четко определены в ст. 170 НК РФ, что должно устранить конфликты налоговых органов и налогоплательщиков. Норма по восстановлению ранее принятого к вычету НДС распространяется и на объекты недвижимости (основные средства), как приобретенные, так и построенные любым способом, если они впоследствии используются для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Следует учитывать, что механизм восстановления налога предполагает не начисление налога, а восстановление ранее произведенного вычета (иначе четыре перечисленных основания для восстановления НДС следовало бы рассматривать как объекты налогообложения, что неверно). Таким образом, чтобы восстановить НДС по объекту недвижимости в случае его использования в необлагаемой деятельности (или в других перечисленных случаях), налог прежде должен быть принят к вычету. При отсутствии этапов начисление - вычет налогоплательщик на законных основаниях может не восстанавливать НДС по объектам недвижимости.

Таким образом, без существенного изменения механизма восстановления ранее зачтенного НДС изъять объект налогообложения "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" из гл. 21 НК РФ нельзя.

Однако механизм восстановления пока несовершенен. Так, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ при возникновении условий восстановления налогоплательщик обязан в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Внимание! Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (зарегистрирован в Минюсте России 30.11.2006) утверждены новая форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения. Приказ вступает в силу начиная с представления налоговой декларации за январь и I квартал 2007 г.

Соответственно, утрачивает силу Приказ Минфина России от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядков их заполнения".

Ввиду неточности формулировок применение данной нормы на практике затруднено. Так, остается неясным, за какой год из 10 лет должна определяться доля. Зачем восстанавливать НДС с начала амортизации объекта недвижимости, если он стал использоваться для осуществления необлагаемой деятельности не сразу, а по истечении определенного времени. Кроме того, за годы, прошедшие от начала амортизации до момента восстановления, налогоплательщику необходимо подать уточненные декларации по НДС и уплатить пени. Поэтому представляется необходимым упростить порядок восстановления НДС по объектам недвижимости в случае их использования только в необлагаемых операциях, предусмотрев фиксирование суммы, подлежащей восстановлению, а также равномерную уплату восстановленного налога в течение 3 лет.

В случае совместного использования объекта недвижимости в облагаемой и необлагаемой деятельности можно предложить следующий механизм.

1. Определяется сумма НДС, ранее принятого к вычету, приходящаяся на остаточную стоимость объекта, которая делится на оставшийся срок эксплуатации объекта недвижимости и фиксируется в справке (налоговом расчете).

2. Для определения обязательств по НДС в связи с восстановлением налога эта зафиксированная сумма налога умножается на коэффициент (рассчитывается за календарный год как отношение необлагаемой выручки к общей сумме выручки, определяемой с учетом НДС, что важно для обеспечения сопоставимости показателей).

3. Расчет производится ежегодно до окончания срока эксплуатации объекта недвижимости в последнем налоговом периоде календарного года. Сумма налога, подлежащего восстановлению, включается в налоговую декларацию за последний налоговый период календарного года.

С 01.01.2006 факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако если осуществление необлагаемых операций было кратковременным (например, 1 - 2 месяца), организация должна обеспечить ведение в этом налоговом периоде раздельного учета "входного" НДС и восстановить налог в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но законодательством это не предусмотрено. Применение повторного вычета также будет неправомерным. В случае использования предложенного механизма не возникает проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах.

В заключение рассмотрим еще один аспект исчисления НДС строительными организациями.

До 01.01.2006 момент принятия к вычету сумм налога по приобретенным строительным материалам устанавливался в зависимости от вида осуществляемых работ (собственно строительно-монтажные и ремонтные). По материалам для ремонтных работ "входной" НДС принимался к вычету сразу по мере их оприходования и оплаты при наличии счетов-фактур. По материалам, использованным для СМР, суммы НДС подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налогоплательщикам приходилось вести раздельный учет сумм НДС по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для строительно-монтажных работ. Кроме того, при перенаправлении материалов для производства СМР вместо использования в ремонтных работах требовалось восстанавливать соответствующую сумму НДС, ранее принятую к вычету. Сейчас этого делать не нужно: при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того, для каких работ используются эти материалы - ремонтных или строительно-монтажных для собственного потребления.

В случае ведения строительства хозяйственным способом одновременно нескольких объектов, в том числе предназначенных для деятельности, не облагаемой НДС, обязанности по ведению раздельного учета, казалось бы, не возникает: выполнение СМР является отдельным объектом налогообложения и сопровождается ежемесячным исчислением налога. Поэтому независимо от целевой направленности строящегося объекта весь "входной" НДС по приобретаемым ресурсам для ведения СМР подлежит вычету. Впоследствии, однако, нельзя будет применить налоговый вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с объемов выполненных СМР по объектам, предназначенным для ведения необлагаемой деятельности. Таким образом, применительно к СМР можно говорить о раздельном учете сумм начисленного и уплаченного НДС в разрезе строящихся объектов.

Статья подготовлена при содействии Л.И.Гончаренко, Н.Г.Вишневской

Строительство, НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ