Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость

1. Значение налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в системе налогов и сборов РФ.
2. Налогоплательщиком по НДС.
3. Объект налогообложения по НДС.
4. Значение определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС.
5. Порядок определения налоговой базы по НДС.
6. Налоговые ставки, по которым производится обложение НДС.
7. Порядок исчисления и уплаты НДС.
8. Предусмотренные законодательством налоговые льготы по НДС.
9. Порядок освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика по НДС.
10. Налоговые вычеты по НДС предусмотрены НК РФ.
11. Порядок применения налоговых вычетов по НДС.
12. Понятие "добросовестности" налогоплательщика для целей принятия НДС к вычету.
13. Возможность принимать к вычету суммы НДС в налоговом периоде, в котором отсутствовала реализация.
14. Случаи, когда налогоплательщик должен восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету.
15. Порядок возмещения НДС из бюджета.
16. "механизм" исчисления НДС.


1. Значение налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в системе налогов и сборов РФ.
НДС в Российской Федерации, во-первых, установлен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которая вступила в юридическую силу с 1 января 2001 г.
Во-вторых, НДС - косвенный налог, т.к. включается в цену товара (работы, услуги), а затем принимается к вычету (возмещается из бюджета) покупателем данного товара (работы, услуги) как уплаченный при его приобретении, т.е. фактически переносится на конечного потребителя товара (работы, услуги).
В-третьих, НДС - это федеральный налог (ст. 13 НК РФ), т.к. установлен НК РФ и обязателен к уплате на всей территории РФ (п. 2 ст. 12 НК РФ).
В-четвертых, НДС является основным источником налоговых доходов федерального бюджета - в федеральном бюджете на 2005 г. было заложено поступление от НДС в сумме 1.120.751.300 тыс. руб., что составляет около 33,7% доходной части федерального бюджета. В 2006 г. данные показатели предусмотрены на уровне 1.634.342.600 тыс. руб. и около 32,4% соответственно.
Наконец, налоговые доходы от НДС подлежат зачислению в федеральный бюджет по нормативу 100%.

2. Налогоплательщиком по НДС.

Налогоплательщиками по НДС согласно ст. 143 НК РФ признаются:
1) организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ):
- российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
- иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;
- международные организации;
- их филиалы и представительства, созданные на территории РФ;
2) индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ):
- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
- частные нотариусы; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ*(6)).
Согласно п. 1 ст. 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант, а если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за их уплату. Соответственно, декларант - это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ). Таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ (пп. 17 п. 1 ст. 11 ТК РФ).
Несмотря на кажущуюся ясность в вопросе о налогоплательщиках по НДС, в судебной практике, тем не менее, возникают проблемы относительно необходимости уплачивать НДС в том или ином случае. В частности, широкий отклик в решениях судов нашел вопрос, кто должен уплачивать НДС и подлежит ли вообще налог уплате в случае реализации ломбардом заложенного у него имущества физических лиц. Можно с уверенностью сказать, что устоявшаяся позиция судов заключается в следующем: ломбард не является плательщиком НДС по реализации заложенного гражданами имущества, т.к. в случае возникновения объекта налогообложения обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика-залогодателя, а не у залогодержателя, реализующего его имущество. Согласно же ст. 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками НДС. По смыслу норм гражданского законодательства о договоре залога, право собственности на предмет залога не переходит от залогодателя (физического лица) к залогодержателю (ломбарду). В силу этого обязанность по уплате НДС при реализации предмета залога возникает у залогодателя (собственника имущества), а не у залогодержателя.

3. Объект налогообложения по НДС.

Объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
ввоз товаров на таможенную территорию РФ9.
Особого внимания заслуживает понятие "реализации" как объекта налогообложения по НДС. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе (в т.ч. обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе. Что же касается НДС, то объектом налогообложения по нему признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в т.ч. реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Кроме того, для НДС передача права собственности, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией.

4. Значение определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС.

Реализация является объектом налогообложения по НДС только в том случае, если она осуществляется на территории РФ. Территория РФ признается местом реализации товаров при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 147 НК РФ):
- товар находится в РФ, не отгружается и не транспортируется;
- в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится в РФ.
Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ в тех случаях, когда (ст. 148 НК РФ):
- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
- работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
- услуги фактически оказываются в РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
- покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ (по ограниченному перечню работ (услуг), закрепленному в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), т.е. в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места управления организации или места жительства физического лица;
- услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
- услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (далее - МТТ), оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;
- деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ в части видов работ (услуг), не указанных выше.

5. Порядок определения налоговой базы по НДС.

Налоговая база определяется в зависимости от объекта обложения:
- при реализации товаров (работ, услуг) - в зависимости от особенностей, предусмотренных статьями 155-158 НК РФ;
- при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд - как стоимость этих товаров (работ, услуг);
- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - как стоимость выполненных работ;
- при ввозе товаров на таможенную территорию РФ - как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам).
Согласно ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ услуг) налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения НДС. В обязательном порядке стоит учитывать, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением товаров, длительность производственного цикла которых составляет более 6 месяцев. При передаче имущественных прав основные особенности определения налоговой базы (ст. 155 НК РФ) заключаются в том, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база определяется, как и при реализации, по ст. 154 НК РФ, а при приобретении денежного требования у третьих лиц - как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение данного требования.
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 159 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг) исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения в них НДС, если данные расходы не принимаются к вычету (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
Увеличивают ли налоговую базу по НДС суммы неустоек, штрафов, пени и других видов гражданско-правовой ответственности?
Налоговые органы придерживаются такой позиции, согласно которой с полученных штрафных санкций нужно начислять НДС. Данная позиция находит некий отклик и в судебной практике, однако в большинстве случаев арбитражные суды занимают противоположную позицию, согласно которой пени и другие санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правовых обязательств по договору, предусматривающему реализацию товаров (работ, услуг), не являются объектом обложения и не включаются в налоговую базу по НДС. При этом суды исходят из того, что взыскание с контрагента договорной неустойки является не только способом обеспечения исполнения договорных обязательств, но и мерой имущественной ответственности сторон, следовательно, уплата такой неустойки не связана с расчетами по оплате товара. Неустойку, штраф или пени должник обязан заплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, т.е. не в связи с реализацией.
Последняя точка зрения представляется более обоснованной и аргументированной в виду следующего. Неустойка является способом обеспечения исполнения обязательств и представляет собой определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Неустойка не является оплатой, и ее внесение не влечет за собой переход права собственности за товар. Основания для уплаты неустойки различны. В частности, она может взыскиваться за нарушение срока оплаты товаров (работ, услуг), некомплектность товаров, ненадлежащее качество товаров (работ, услуг). Как бы то ни было, штрафные санкции не увеличивают сами по себе стоимость реализованного товара (выполненных работ, оказанных услуг), а являются лишь своеобразной компенсацией, предусмотренной гражданским законодательством.
Ст. 162 НК РФ не предусматривает включения в налоговую базу пеней за неисполнение договорных обязательств, поскольку санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. При получении санкций право собственности на какие-либо товары, работы или услуги не переходит, а поскольку отсутствует реализация, то отсутствует и объект налогообложения по НДС. Именно такая позиция находит отражение в судебной практике.

6. Налоговые ставки, по которым производится обложение НДС.

При обложении НДС применяются три налоговые ставки в зависимости от вида реализуемых товаров (ст. 164 НК РФ). По налоговой ставке 0% налогообложение производится при реализации:
- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров;
- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим МТТ;
- услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределами территории РФ, на основании единых международных перевозочных документов;
- работ (услуг) непосредственно в космическом пространстве, комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно с ними связанного;
- драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;
- товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования их дипломатического или административно-технического персонала, членов их семей - на основе принципа взаимности;
- припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов;
- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке и т.п.
При применении налоговой ставки 0% следует иметь в виду, что судебная практика исходит из того, что отказ в возмещении экспортного НДС на том основании, что товар, предназначенный к отправке на экспорт, реализован обществом на территории РФ и пересек границу, уже находясь в собственности покупателя, незаконен. Таможенное законодательство, давая определение таможенного режима экспорта, не ставит его в зависимость от того, каким лицом конкретно был осуществлен вывоз товаров за пределы РФ. Более того, в ст. 147 НК РФ, определяющей понятие места реализации, не содержится указания на то, какими лицами должна осуществляться отгрузка или транспортировка товаров. Поэтому применение налогоплательщиком условий перевозки FCA, в соответствии с которыми передача права собственности на товар производится на территории РФ, не препятствует применению 0% ставки НДС, предусмотренную для экспортных поставок товаров.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов одновременно с представлением налоговой декларации налогоплательщиками в налоговые органы представляются документы, указанные в п.п. 1-8 ст. 165 НК РФ. Если по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров таможенными органами налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации подлежат налогообложению по ставкам 10% и 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет указанные документы (их копии), уплаченные суммы налога подлежат возврату (в порядке ст. 176 НК РФ). При этом следует иметь в виду позицию судебной практики, согласно которой при повторном и последующих обращениях налогоплательщика за возмещением НДС он обязан каждый раз представлять декларацию за соответствующий период и документы, подтверждающие право и размер налога, подлежащего возмещению.
Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации: продовольственных товаров; товаров для детей; периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера; медицинских товаров отечественного и зарубежного производства. Во всех остальных случаях налогообложение производится по ставке 18%. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются ставки 10% и 18%.

7. Порядок исчисления и уплаты НДС.

Порядок исчисления НДС регламентируется ст. 166 НК РФ. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при обложении по нескольким ставкам - как результат сложения сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых (ст. 167 НК РФ) относится к этому налоговому периоду. В свою очередь налоговый период по НДС составляет календарный месяц, а для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации без учета налога, не превышающими 2 млн. руб., - квартал (ст. 163 НК РФ). При отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам. Описанный порядок может быть наглядно представлен в виде следующей схемы:



Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде превышает общую сумму налога, подлежащую уплате, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке ст. 176 НК РФ, кроме случаев представления налоговой декларации по истечении 3 лет после окончания налогового периода.
Согласно НК РФ уплата НДС производится по итогам налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В сроки, установленные для уплаты налога, в налоговые органы по месту своего учета налогоплательщиком (налоговым агентом) должна быть представлена налоговая декларация по НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налог уплачивается в соответствии с таможенным законодательством, а именно разделом III "Таможенные платежи" ТК РФ.

8. Предусмотренные законодательством налоговые льготы по НДС.

Налоговые льготы по НДС не предусмотрены, однако глава 21 НК РФ предоставляет, как минимум, три возможности не уплачивать НДС по тем или иным основаниям. Во-первых, лицо может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Ниже основания и порядок такого освобождения будут рассмотрены подробнее. Во-вторых, в ст. 149 НК РФ закреплен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, который включает в себя в общей сложности около 50 позиций. И, в-третьих, п. 1 ст. 164 НК РФ содержит перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 0%. Этот вариант подробно был рассмотрен выше в вопросе о налоговых ставках.
Здесь же коротко скажем лишь о том, в чем заключается разница между тремя перечисленными основаниями. В первом случае в виду того, что лицо освобождается от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, у него не возникает необходимости ни становиться на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика по НДС, ни регулярно представлять в налоговые органы налоговые декларации, ни каких бы то ни было других обязанностей, непосредственно связанных со статусом налогоплательщика по НДС. Перечень обязанностей налогоплательщиков закреплен в п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которому они обязаны:
- уплачивать законно установленные налоги;
- встать на учет в налоговых органах;
- вести учет объектов налогообложения;
- представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также бухгалтерскую отчетность;
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;
- нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Во втором случае лицо является налогоплательщиком по НДС, и, следовательно, исполняет все перечисленные выше обязанности. Однако по итогам каждого налогового периода никаких сумм в счет уплаты НДС в бюджет не перечисляет, т.к. осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Аналогичная норма закреплена и в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако стоит иметь в виду, что положения об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет по товарам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, не применимы к ситуации, когда налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок.
Здесь же заметим, что указанный вопрос рассматривается судебной практикой неоднозначно. С одной стороны, нормами НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке. С другой стороны, при применении различных налоговых ставок налоговая база по НДС в соответствии со ст. 153 НК РФ определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Также согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Таким образом, при реализации продукции, как на внутреннем рынке, так и на экспорт налогоплательщики должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.
Представляется, что для принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, реализуемой или используемой для производства продукции, поставляемой организацией как на внутренний рынок, так и на экспорт, налогоплательщику необходимо разработать методику раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции, и отразить ее в учетной политике. НК РФ не регламентирует порядок и методологию такого раздельного учета затрат. Не установлен такой порядок и иными законодательными актами, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Оценивая судебную практику, можно сделать вывод, что для отказа в возмещении НДС налоговому органу необходимо доказать, что товары, предназначенные для реализации на экспорт, на самом деле реализовывались на внутреннем рынке, а сумма налогового вычета соответственно была завышена налогоплательщиком. Налогоплательщик в этом случае, используя закрепленный в своей учетной политике метод определения стоимости реализуемых товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, сможет доказать неправомерность требований налогового органа.
В третьем же случае (при реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%) происходит фактически все то же самое, что и во втором, только у налогоплательщика еще появляется возможность принятия к вычету "входящего" НДС, о чем более подробно будет сказано ниже в вопросе о налоговых вычетах по НДС.
Теперь рассмотрим вопрос о том, какую из указанных ситуаций можно назвать предоставлением налоговых льгот по НДС. С одной стороны, используя формальный критерий, можно сказать, что НК РФ не содержит отдельной статьи, посвященной налоговым льготам по НДС и носящей соответствующее название. С другой стороны, при помощи логического толкования его положений можно высказать предположение о том, что налоговые льготы предусмотрены, к примеру, в статьях 145, 149 и ч. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку во всех перечисленных случаях лицо не перечисляет НДС в бюджет по тем или иным законным основаниям. Постараемся определить, верно ли данное предположение.
Понятие налоговых льгот закреплено в ч. 1 ст. 56 НК РФ. Согласно указанной норме льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. В ч. 2 ст. 56 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Анализируя понятие налоговых льгот, как оно закреплено в ст. 56 НК РФ, приходим к выводу, что налоговая льгота предоставляется определенным категориям лиц, т.е. привязывается именно к самому субъекту - носителю налоговой обязанности, а не связывается с осуществляемыми им видами деятельности. Исходя из этого, делаем вывод, что по данному критерию под понятие налоговых льгот может подпадать только ситуация с освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Аналогично, ни в ст. 149, ни в ч. 1 ст. 164 НК РФ налоговых льгот по НДС не содержится, т.к. там перечислены именно конкретные операции, а не лица, налогообложение которых по тем или иным причинам не осуществляется.
Тем не менее, представляется, что и положения ст. 145 НК РФ не в полной мере соответствуют понятию налоговых льгот, закрепленному в ст. 56 НК РФ, поскольку в нем идет речь именно о налогоплательщиках или плательщиках сборов. Лица же, воспользовавшиеся предоставленным им правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС, в результате такого освобождения налогоплательщиками быть перестают. Следовательно, не вполне корректно говорить о них как о лицах, которым предоставлены налоговые льготы по НДС.
Исходя из всего этого, представляются недостаточно юридически обоснованными и последовательными высказывания о том, что главой 21 НК РФ предусмотрен какой бы то ни было льготный режим налогообложения или уж тем более предоставлены какие-либо налоговые льготы. В подобного рода высказываниях не учитывается содержание легального понятия налоговых льгот.

9. Порядок освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика по НДС.

Рассмотрим вопрос об основаниях освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика по НДС (ст. 145 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, а также в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев.
Для реализации указанного права не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение, в налоговый орган по месту учета необходимо представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение. Такими документами согласно п. 6 ст. 145 НК РФ являются:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Лица, направившие уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Однако если в течение периода, в котором используется право на освобождение, сумма выручки от реализации за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила указанный лимит или налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, то с 1-го числа месяца, в котором это имело место, право на освобождение утрачивается до окончания периода освобождения. Обратим внимание на то, что налоговым законодательством по НДС не урегулирован срок представления налоговой декларации за месяц, предшествующий месяцу, в котором налогоплательщик лишился права на ежеквартальный отчет, что лишает возможности привлечения его к ответственности по ст. 119 НК РФ. Такой подход находит отражение в судебной практике.
Кроме того, при реализации права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС следует иметь в виду следующий случай, ставший предметом рассмотрения в арбитражном суде. Общество, не являясь плательщиком НДС, выставляло покупателям счета-фактуры с выделением НДС, в связи с чем в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в налоговую инспекцию им были предъявлены налоговые декларации по НДС, в которых суммы НДС были предъявлены к вычету, что послужило основанием для доначисления налога, пени, а также применения налоговой санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако, по мнению суда, общество, не являясь плательщиком НДС, не может быть привлечено к налоговой ответственности.
Таким образом, судом сделан вывод о том, что предприятие, не являющееся плательщиком НДС, но выставившее счет-фактуру с НДС, не приобретает статуса налогоплательщика по НДС. Неправомерное предъявление НДС к вычету и занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, может повлечь за собой доначисление налога, но не применение налоговой санкции. Основанием для данного вывода является то обстоятельство, что ст. 122 НК РФ устанавливает ответственность для налогоплательщиков, а поскольку предприятие не приобретает статуса налогоплательщика НДС, то ответственность не может быть применена. Формально занижение суммы налога есть, но ответственности за данное нарушение НК РФ для лиц, не являющихся налогоплательщиками, не предусмотрено.
В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии. В п. 21 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 N 71 суд указал, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в т.ч. по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Необходимо отметить, что если организация не представила налоговую декларацию, то привлечь ее к ответственности по ст. 119 НК РФ также нельзя, поскольку ответственность установлена только для налогоплательщиков.

10. Налоговые вычеты по НДС предусмотрены НК РФ.

В соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога:
- предъявленные налогоплательщику поставщиком, либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления;
- уплаченные налоговыми агентами (покупателями) при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными лицами (налогоплательщиками), не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (ст. 161 НК РФ);
- предъявленные продавцами иностранному лицу (налогоплательщику), не состоявшему на учете в налоговых органах, или уплаченные им при ввозе на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности;
- фактически уплаченные через поставщика в случае возврата товаров (в т.ч. в течение гарантийного срока) продавцу или отказа от них;
- исчисленные с сумм оплаты в счет предстоящих поставок;
- исчисленные в случае отсутствия документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ);
- восстановленные акционером (участником, пайщиком) налогоплательщика в случае использования для осуществления налогооблагаемых операций.

11. Порядок применения налоговых вычетов по НДС.

Налоговые вычеты производятся при одновременном выполнении следующих трех условий (ст. 172 НК РФ):
- наличия счетов-фактур, выставленных поставщиком при приобретении у него товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления налогооблагаемых операций, либо для перепродажи;
- только после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (право налогоплательщика на вычет по НДС в отношении приобретенных основных средств не зависит от бухгалтерского счета, на котором они оприходованы, вплоть до оприходования на забалансовых счетах).
В случае уплаты налога через налогового агента либо при ввозе товаров на таможенную территорию РФ необходимо также наличие документов, подтверждающих фактическую уплату налога.
Следует отметить, что до 1 января 2006 г. условие фактической уплаты налога являлось, безусловно, необходимым для принятия "входящего" НДС к вычету, в результате чего на практике у налогоплательщиков возникали проблемы с зачетом (возвратом) НДС из-за того, что им необходимо было иметь доказательства фактической уплаты налога, а значит фактически бесплатно "прокредитовать" бюджет на сумму НДС, принимаемого к вычету. С 1 января 2006 г. "входящий" НДС может быть принят к вычету на основании имеющегося у налогоплательщика-покупателя счета-фактуры и первичных документов бухгалтерского учета, т.е. без реального перечисления данной суммы в бюджет.
Право на налоговые вычеты у налогоплательщика возникает именно в том налоговом периоде, когда им выполнены все три обязательных условия, необходимые для возникновения права на налоговый вычет. Однако законодатель не устанавливает, что указанным правом налогоплательщик может воспользоваться только в данном налоговом периоде - если налогоплательщик не реализовал право на вычет НДС в периоде его возникновения, то указанное право может быть реализовано в последующих налоговых периодах.
Данная позиция находит свое отражение в судебно-арбитражной практике. Судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) при рассмотрении дела необходимо исследование фактических обстоятельств дела по существу и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.
Еще один вопрос, поднятый в судебно-арбитражной практике, состоит в том, возможно ли принять к вычету суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении объекта недвижимости, до государственной регистрации права собственности на него? В ответе на этот вопрос суд исходил из того, что постановка недвижимого имущества на бухгалтерский учет возможна и до момента государственной регистрации права собственности на него, следовательно, суммы НДС подлежат возмещению в установленном порядке.
В судебной практике возник вопрос и относительно того, возможно ли принятие НДС к вычету при приобретении объектов основных средств в виде земельных участков? По мнению налоговых органов, налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет по НДС по приобретенным земельным участкам, т.к. объекты природопользования не подлежат амортизации. Однако суды с указанным доводом не соглашаются, указывая на то, что статьи 171 и 172 НК РФ не связывают право на возмещение налога с порядком амортизации основных средств. Иных требований для реализации права на налоговый вычет по НДС, кроме указанных выше трех условий, НК РФ не содержит.
При применении налоговых вычетов по НДС следует обратить внимание на позицию судов, состоящую в том, что налогоплательщик, получивший товары от своего поставщика и уплативший НДС по одной налоговой ставке, приобретает право на налоговый вычет в том же размере, независимо от того, что при встречных расчетах использовал имущество, реализация которого облагалась по другой (более низкой) налоговой ставке. Иными словами, в такой ситуации налогоплательщик получает право на вычет по НДС в полном объеме.

12. Понятие "добросовестности" налогоплательщика для целей принятия НДС к вычету.

В судебной практике часто возникает вопрос о добросовестности или недобросовестности налогоплательщиков и ее последствиях с точки зрения принятия "входящего" НДС к вычету и его возмещения из бюджета в дальнейшем. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с позицией КС РФ, выраженной им в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, где была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях, однако не были даны критерии определения добросовестности налогоплательщиков. Положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда, а бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика отказ в праве на вычет является незаконным.
Президиум ВАС РФ также указал на то, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, а если установлена его недобросовестность, ему может быть отказано в защите его прав, в т.ч. права на возмещение НДС. Суд исходил из того, что налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг). Когда же суды приходят к выводу, например, о заключении договоров с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС, тогда они, с точки зрения Президиума ВАС РФ, правомерно отказывают в удовлетворении требований о возмещении НДС из бюджета и взыскании процентов за нарушение срока возврата суммы налога. Создание схемы, направленной на получение налоговых выгод, не обусловленной экономической деятельностью налогоплательщика, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и лишает его права на возмещение НДС из бюджета.
В другом же Постановлении Президиум ВАС РФ выражает несколько иную позицию, которая подрывает презумпцию добросовестности налогоплательщика. Суд отмечает, что для возмещения сумм НДС из бюджета налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований, представив соответствующие документы, которые должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия. Например, если реальность экспортных операций и иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает право на возмещение уплаченных продавцу сумм НДС при экспортной операции, налогоплательщиком не подтверждена, в удовлетворении требований о возмещении налога из бюджета должно быть отказано.
Суды отмечают, что при недобросовестности действий налогоплательщика он не вправе претендовать на возмещение НДС, даже если формальная сторона требований НК РФ была им соблюдена. В ряде случаев для разрешения вопроса о правомерности возмещения экспортного НДС недостаточно установить только соблюдение налогоплательщиком формальных требований НК РФ, поскольку обстоятельства деятельности предприятия-экспортера могут обусловливать необходимость определить его добросовестность, т.е. экономическую оправданность и отсутствие цели искусственно создать ситуацию, при которой предприятие вправе претендовать на возмещение НДС из бюджета.
Наряду с этим суды исходят из того, что налогоплательщик не должен нести юридическую ответственность по вине своих контрагентов. Нормы налогового законодательства связывали возмещение налога с его уплатой поставщику, а не с внесением налога в бюджет поставщиками товара. При этом возмещение НДС производится за счет общего объема средств бюджета, а не за счет поступлений налога от контрагентов налогоплательщика. Суды, исходя из положений статей 171 и 172 НК РФ, считают, что право налогоплательщика на налоговые вычеты не может быть поставлено в зависимость от уплаты поставщиками НДС в бюджет и не служит основанием для отказа налогоплательщику в возмещении названного налога. Неуплата НДС рядом предприятий, входящих в цепочку поставщиков материальных ресурсов, не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по этому налогу.

13. Возможность принимать к вычету суммы НДС в налоговом периоде, в котором отсутствовала реализация.

Налоговые органы зачастую отстаивают позицию, состоящую в том, что вычет может быть применен только тогда, когда товары (работы, услуги), по которым был уплачен "входящий" налог, фактически использованы в производственной деятельности. До этого момента "входящий" НДС принимать к вычету нельзя. Эта позиция основывается на том, что вычеты, как и сама сумма НДС, непосредственно связана с добавленной стоимостью. Без использования приобретенных (произведенных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в производственной деятельности добавленная стоимость не возникает, поэтому нет ни НДС, ни вычетов.
Однако такая позиция не соответствует НК РФ, в котором вообще отсутствует понятие НДС как формы изъятия добавленной стоимости. Поэтому для исчисления и уплаты налога, а, соответственно, и для применения вычетов налогоплательщикам нет необходимости ожидать возникновения добавленной стоимости как результата своей производственной деятельности.
Налоговые органы отстаивают и другую позицию, суть которой заключается в том, что право на вычет признается за налогоплательщиками только в том периоде, в котором ими осуществлялись операции, признаваемые объектом обложения НДС. Если же в течение налогового периода таких операций не было, то и права на вычет тоже нет. При этом они ссылаются на п. 1 ст. 171 НК РФ, указывая, что согласно этой норме налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Отсюда налоговые органы делают вывод: вычеты производятся только тогда, когда есть начисленная сумма налога. Если же предприятие не работало и, соответственно, у него не было объекта налогообложения, уплаченный поставщиками "входной" НДС к вычету не принимается. Налогоплательщик должен учитывать его на счете 19 до того момента, пока не появятся налогооблагаемые операции.
При ответе на данный вопрос представляется необходимым исходить из буквального содержания положений закона и его системного толкования. В пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено правило, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ случаи включения НДС в стоимость товаров, работ или услуг). Таким образом, условием для применения вычета является приобретение товаров (работ, услуг) для использования в облагаемой НДС деятельности. Обязанность ожидать фактического использования их в операциях, признаваемых объектом налогообложения, не установлена.
Данная позиция подтверждается и правом налогоплательщика на возмещение из бюджета положительной разницы между суммами вычета и суммами исчисленного налога (п. 1 ст. 176 НК РФ). При этом исчисленный налог может быть равен нулю (например, при отсутствии в налоговом периоде облагаемых операций или при совершении операций, облагаемых по ставке 0%).
Положительная разница, подлежащая возмещению, может возникнуть при различных условиях - и когда сумма вычетов превышает сумму исчисленного налога, имеющего значение больше нуля, и когда он равен нулю. Поэтому положительная разница между вычетами и суммами исчисленного налога в отсутствие объектов налогообложения является частным случаем. Таким образом, позиция налоговых органов, которая сводится к попытке установить не предусмотренные законом условия для вычетов "входного" НДС, противоречит п. 1 ст. 171 НК РФ. Поэтому по итогам каждого налогового периода налогоплательщик принимает к вычету весь "входящий" НДС при соблюдении предусмотренных НК РФ требований. Судебно-арбитражная практика предоставляет налогоплательщикам такую возможность. При принятии решений суды исходят из того, что наличие реализации товаров в отчетном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов по НДС, следовательно, при отсутствии реализации в отчетном периоде налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в полном объеме.

14. Случаи, когда налогоплательщик должен восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету.

Суммы налога, фактически уплаченные через поставщика или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль или налога на доходы физических лиц. Однако в ограниченном числе случаев указанные суммы учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).
Такими случаями являются приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг):
- используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- местом реализации которых не признается территория РФ;
- лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС;
- для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией (т.е. объектом налогообложения) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях:
- передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ (обществ) или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (при этом в соответствии с п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ налогоплательщик, получивший соответствующий вклад (взнос) в уставный (складочный) капитал (фонд) может принять к вычету суммы восстановленного НДС в случае его использования для осуществления облагаемых НДС операций);
- дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (описанные выше случаи включения НДС в стоимость товаров, работ или услуг), а также при их передаче при реорганизации юридических лиц;
- при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
Данный перечень введен с 1 января 2006 г. К нему следует добавить еще один случай восстановления сумм НДС, принятых к вычету, предусмотренный в п. 8 ст. 145 НК РФ. Речь идет о налогоплательщиках, решивших воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

15. Порядок возмещения НДС из бюджета.

Возмещение НДС из бюджета (ст. 176 НК РФ) осуществляется в следующем порядке. В течение 3 календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, налоговые органы производят зачет обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, подлежащих зачислению в тот же бюджет (поэтому зачет экспортного НДС в счет уплаты внутреннего НДС также возможен), и в течение 10 дней после его проведения сообщают о нем налогоплательщику. Затем по истечении 3 календарных месяцев сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В течение 2 недель после получения заявления налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок направляет его на исполнение. В течение 2 недель со дня получения решения налогового органа возврат осуществляется органами Федерального казначейства, а при нарушении указанных сроков возврата НДС на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.
Возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0% производится на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, не позднее 3 месяцев со дня представления налоговой декларации и подтверждающих документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (в последнем случае он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения) и уведомляет налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. При наличии у налогоплательщика недоимки, пени, задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговые органы самостоятельно производят их зачет и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо подлежат возврату по заявлению налогоплательщика. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок направляет его на исполнение. Возврат осуществляется органами Федерального казначейства в течение 2 недель со дня получения решения налогового органа.

16. "механизм" исчисления НДС.

"Механизм" обложения НДС в самом общем виде выглядит так. При реализации налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). При этом не позднее 5 дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, причем в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.
Так определяется сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету или возмещению.
В то же время невыполнение иных требований к счету-фактуре (не предусмотренных в ст. 169 НК РФ) не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету. В качестве примера можно привести сразу несколько решений арбитражных судов, свидетельствующих о том, что споры по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п.п. 5-6 ст. 169 НК РФ на практике разрешаются не однозначно.
В одном деле суд указал, что, несмотря на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм НДС, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, т.к. после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Если же организация своевременно, т.е. до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, то налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, т.к. в НК РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.
Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур до или после вынесения решения налоговым органом, также является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. В одном случае представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может, по мнению суда, служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. В другой ситуации отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как несоответствующее обстоятельствам дел. Как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении НДС является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.
Также не является основанием для отказа в возмещении НДС неверное оформление счетов-фактур, полученных налогоплательщиком, когда допущенные нарушения носят формальный характер, а налоговым органом в процессе камеральной проверки не были затребованы исправленные документы. Таким образом, при допущении налогоплательщиком ошибок в заполнении документов, являющихся основанием для возмещения НДС, налоговый орган, следуя позиции судебной практики, должен сообщить налогоплательщику о допущенных им нарушениях, а налогоплательщик, в свою очередь, исправить их. Суд указал, что если налоговым органом не были сделаны попытки сообщить налогоплательщику о допущенных нарушениях при оформлении счетов-фактур с предложением исправить их, налогоплательщик не несет ответственности за неправильное заполнение документов.
Наряду с этим нарушения, допущенные поставщиком продукции при составлении остающихся в его распоряжении вторых экземпляров счетов-фактур, а также несоответствие реквизитов счетов-фактур реквизитам вторых экземпляров тоже не могут свидетельствовать о неправомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. Такие обстоятельства, как нарушение правил поставки импортного товара, невыполнение решения Управления ветеринарии, условий хранения продукции, не могут являться основанием для отказа в реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС.
Статья подготовлена при содействии А.А. Ялбулгановой.

Бесплатная юридическая консультация осуществляется в разделе юрист онлайн, где на ваши вопросы ответят, юристы, адвокаты юридического центра.