ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

В прошлом номере мы начали разговор о выездной налоговой проверке. В частности, в первой части статьи было рассказано о периодах проведения проверки, штрафных санкциях, применяемых при обнаружении налогового правонарушения, сроках привлечения к ответственности.

В данной части статьи рассмотрены вопросы: что признается пеней, в каких случаях начисляются пени по НДФЛ, к какой ответственности может быть привлечена организации за нарушение сроков представления сведений по форме 2-НДФЛ? Кроме того, уделено внимание арбитражной практике по наиболее актуальным и спорным ситуациям истребования налоговыми органами сумм налога и штрафных санкций.

Статья 75 НК РФ. Пеня

1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

4. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

При проверке деятельности налоговых агентов нередко возникают ситуации, когда налоговые органы начисляют пени по НДФЛ. При этом расчет пеней по данным налогам для налоговых агентов имеет свою специфику.

Рассмотрим вопросы начисления пеней подробнее на примерах.

Пример 5. В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с выплаченных работникам денежных сумм. Налоговый агент имел возможность удержать налог с указанных выплат. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

Ранее МНС России, рассматривая данную ситуацию в Письме от 18.03.2002 N 04-1-06/310-К690 со ссылками на п. 2 ст. 45, п. 1 и п. 9 ст. 226, п. 2 ст. 231 НК РФ, указало, что начисление пени на сумму недобора подоходного налога и НДФЛ не производится.

Однако впоследствии позиция МНС России изменилась, и нижестоящим налоговым органам были даны разъяснения, согласно которым пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. То есть должностные лица налогового органа при установлении в ходе выездных налоговых проверок налоговых агентов факта неудержания НДФЛ с выплаченного физическим лицам дохода начисляют пени за каждый календарный день просрочки выполнения обязанности по исчислению и удержанию налога.

Однако судебная практика складывается не в пользу налоговых органов. Так, например, ФАС УО в Постановлении от 06.03.2003 N Ф09-491/03-АК отметил, что судом установлен и материалами дела подтверждается факт неудержания налоговым агентом НДФЛ за 2001 и 2002 гг. Пунктом 1 ст. 46 НК РФ предусмотрена возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога, которая может быть реализована только в случае удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, в силу п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ отсутствовали правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств не удержанного и не взысканного с физических лиц указанного налога, а следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

ФАС СЗО в Постановлениях от 28.06.2004 N А13-1213/04-08 и от 04.11.2004 N А42-2096/04-26 подчеркнул, что лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом последний обязан перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму и пени, установленные ст. 75 НК РФ . ФАС ВСО в Постановлении от 16.06.2005 N А33-16822/04-С6-Ф02-2745/05-С1 отметил, что предусмотренный ст. 75 НК РФ способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту только при удержании у налогоплательщика, но не в случае перечисления в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц.

Также представляет интерес Постановление ФАС МО от 05.12.2005 N КА-А40/11969-05, в котором, в частности, указано, что ссылка налогового органа на Определение КС РФ от 12.05.2003 N 175-О несостоятельна и не может быть принята судом во внимание ввиду того, что Конституционный Суд признал правомерным взыскание пени с налогового агента только в случае неперечисления (неполного перечисления) удержанной суммы налога в бюджет. Кроме того, в названном определении суд подчеркнул, что нарушение налоговым агентом публично-правовой обязанности по удержанию и перечислению суммы налога отнесено к отдельному составу налогового правонарушения и наказывается штрафом (ст. 123 НК РФ).

Пример 6. В ходе выездной налоговой проверки налогового агента были установлены случаи неудержания НДФЛ с выплаченных в пользу физических лиц доходов. Налоговый агент в связи с увольнением работников не имел возможности удержать налог с указанных выплат. Налоговый орган начислил на данные суммы пени.

В данном случае действия налогового органа неправомерны. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 НК РФ. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ определено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следовательно, если налоговый агент не исчислил и не удержал у налогоплательщика суммы НДФЛ, поскольку сделать это невозможно, то они не относятся к неперечисленным (не полностью перечисленным) суммам налога, в связи с чем взыскание пени с налогового агента не производится (см. также Постановление ФАС ВСО от 26.11.2002 N А33-1251/02-С3а-Ф02-3446/02-С1).

Пример 7. В ходе выездной налоговой проверки были установлены случаи недобора НДФЛ, при этом у налогового агента переплачен налог в бюджет. Налоговый орган, не учитывая сумму переплаты, начислил на суммы недобора налога пени.

В данном случае следует иметь в виду п. 5 Постановления КС РФ N 20-П, установившего, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате его несвоевременного внесения. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога

Обязанность по внесению налога в бюджет возложена на налогового агента (п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ), соответственно, и пени начисляются к его задолженности (п. 1 ст. 75 НК РФ). Поскольку у налогового агента отсутствует задолженность перед бюджетом, то есть не возникает недополучение налоговых сумм от налогового агента (отсутствуют потери бюджета), то пени начислены неправомерно.

Пример 8. Организация по итогам 2005 г. несвоевременно представила сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган (установленный срок — не позднее 3 апреля 2006 г., сведения были представлены 27 июня 2006 г.). В какой срок организация может быть привлечена к налоговой ответственности?

Методика определения срока в данной ситуации изложена в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71. Суд подчеркнул, что поскольку НК РФ не регламентирует порядок и сроки фиксации указанного правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ, он определяется исходя из обстоятельств совершения и выявления данного правонарушения (п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Учитывая изложенное, днем совершения налогового правонарушения следует признать день фактического представления соответствующих сведений, в рассматриваемом примере — 27 июня 2006 г., следовательно, с указанной даты начинается течение шестимесячного срока для привлечения к ответственности, предусмотренного НК РФ.

В то же время следует обратить внимание на Постановление ФАС УО от 24.08.2005 N Ф09-3635/05-С2. Рассматривая подобную ситуацию, суд пришел к выводу, что срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, исчисляется со следующего дня после истечения срока представления указанных сведений, с которого у организации появилось право на обращение в суд с иском, то есть со 2 апреля.

Представляет интерес Постановление ФАС ДО от 30.04.2004 N Ф03-А04/04-2/772. В случае когда налоговый агент не отчитался о доходах физических лиц в связи с тем, что не велся соответствующий учет, суд признал его действия подпадающими под ответственность, установленную п. 1 ст. 126 НК РФ.

Пример 9. Организация несвоевременно представила в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ. В какой момент истекает срок давности привлечения к административной ответственности должностных лиц организации?

В соответствии с п. 6 ст. 24.5 КоАП РФ одним из обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении, является истечение срока давности привлечения к административной ответственности. В таком случае орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, выносят постановление о прекращении производства по данному делу (ст. 28.9 КоАП РФ).

Пунктом 14 Постановления Пленума ВС РФ N 5 установлено, что срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков — со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется с даты, следующей за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.

Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 данной статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. При применении данной нормы необходимо исходить из того, что длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом.

Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением. При этом необходимо иметь в виду, что днем обнаружения длящегося административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения.

Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушения, по которым предусмотренная нормативным правовым актом обязанность не была выполнена к определенному в нем сроку, начинается с момента наступления указанного срока.

Учитывая изложенное, срок давности привлечения должностного лица организации к административной ответственности за несвоевременное представление сведений по форме 2-НДФЛ — один год с даты представления отчетности, предусмотренной законодательством (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

Обратите внимание: в данном случае применяются меры административной ответственности, предусмотренные ст. 15.6 КоАП РФ.

Статья подготовлена при содействии Власова А.

Право,  Ответственность,  инвестиционного,  Налог на доходы физических лиц,  Суд,  Взыскание задолженности 

Юридическая помощь

06.08.2012, 7994 просмотра.