О ВОЗВРАТЕ ТОВАРА, ПРИОБРЕТЕННОГО ПО ДОГОВОРУ ПОСТАВКИ
1. Возврат товара как норма гражданского права
В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации(НК РФ) под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе права собственности. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ в налоговых правоотношениях применяются институты, понятия и термины других отраслей права, если этому институту(понятию или термину) не дано отдельного(собственного) определения в настоящем Кодексе. Момент перехода права собственности от продавца покупателю, так же как и процедура передачи товара, самостоятельного определения в НК РФ не имеет, в ст. 271 настоящего Кодекса есть ссылка на ст. 39 НК РФ, содержащую общие положения о реализации товаров, работ или услуг как о переходе прав собственности. Такая же ссылка на ст. 39 НК РФ приведена и в ст. 346.15 Кодекса для целей применения упрощенной системы налогообложения. В пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ также говорится о моменте отгрузки(передачи) товара, но что считать отгрузкой(передачей) товара, дополнительно не расшифровывается. Из вышеприведенного можно сделать вывод, что момент перехода права собственности на товар должен определяться согласно нормам гражданского законодательства.
Передача товара из собственности одного лица в собственность другого лица является сложным и многоступенчатым процессом, связанным с переходом рисков и возникновением ответственности за нарушение условий договора. Поэтому условия передачи товара относятся к существенным условиям договора купли-продажи, и Гражданский кодекс Российской Федерации(ГК РФ) достаточно подробно описывает механизм передачи товаров продавцами и их приемки покупателями, в котором участвуют две стороны передающая и принимающая. В этом процессе могут также участвовать независимые эксперты и транспортные(экспедиторские) организации.
В то же время после завершения всех процедур передачи товара(то есть после выполнения условий договора и соблюдения требований ГК РФ, регламентирующих обязанность продавца передать и обязанность покупателя принять товар) переход права собственности на объект купли-продажи может считаться состоявшимся.
Этот факт означает для продавца обязанность отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по реализации товаров , составить счет-фактуру и исчислить подлежащие уплате налоги.
--------------------------------
На практике продавец обычно составляет первичные документы и отражает их в учете после исполнения обязанности отгрузить(выдать) товар.
Соответственно, если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, налоговые органы рассматривают это как еще один(обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности(пусть даже и к бывшему собственнику) влечет возникновение всех вышеуказанных обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара. Подтверждением этой позиции может служить правовая конструкция ст. 491 ГК РФ, согласно которой покупатель не имеет права отчуждать или распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности(если иное не предусмотрено законом или договором либо не следует из назначения и свойств товара), если он приобрел товар по договору купли-продажи, в котором предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара(или наступления иных обстоятельств).
В то же время в последнее время в ряде специализированных изданий высказывалось мнение, согласно которому при возврате товаров по согласию сторон реализации товара не происходит, и, соответственно, уплачивать налоги нет необходимости.
И та и другая позиция не являются бесспорными.
Понятие«возврат товаров» не дает возможности определить, в каких случаях происходят переход права собственности на товар и реализация товара, а когда возврат товара означает именно возврат, не сопровождающийся переходом прав собственности.
Необходимо отметить, что хозяйствующие субъекты ничем не ограничены в праве распоряжаться своей собственностью(включая право принять товар), несмотря на то, что деление права на гражданское и публичное означает, что налоговые последствия сделок могут существенно отличаться от имущественных последствий гражданско-правовых сделок. Например, никто не может запрещать собственнику продавать завод за символическую цену в один рубль, если эта сделка не наносит ущерба третьим лицам-кредиторам или миноритарным акционерам. В противном случае такая сделка может быть оспорена заинтересованной стороной как противоречащая закону(как способ преднамеренного банкротства) или уставным целям извлечению прибыли. Налоги являются источником финансирования общественных расходов, а сделка по реализации имущества объектом налогообложения; соответственно, заниженная цена на товар наносит ущерб законным интересам бюджетополучателей. Поэтому при продаже завода за один рубль сделка может быть оспорена налоговыми органами как заинтересованной стороной, а налоги будут исчислены исходя из реальной стоимости имущества, так как налоговые последствия сделки по безвозмездной передаче должны быть равны налоговым последствиям продажи такого же имущества за реальную(рыночную) цену. Аналогично, если после добросовестного исполнения поставщиком всех обязательств по поставке товара(а иногда и после его оплаты покупателем) покупатель просит поставщика забрать товар, тот может пойти навстречу своему клиенту. Но такая благотворительность будет иметь те же налоговые последствия, что и обычная купля-продажа товара(бывшим покупателем бывшему поставщику).
Наиболее рациональным представляется деление операций, связанных с возвратом товаров, на следующие группы:
возврат товаров, происходящий после их приемки покупателем(то есть после перехода прав собственности), что влечет необходимость уплаты налогов;
отказ покупателя от приемки товаров, передаваемых(переданных) продавцом, в том числе:
1) отказ покупателя принять товар с последующей заменой товара(то есть поставкой другого товара) или
2) отказ покупателя принять товар с одновременным расторжением договора(либо отказом от исполнения части договора).
Передача товаров является двусторонним актом и требует участия как продавца, так и покупателя. Для перехода прав собственности на товар необходимо, чтобы вначале продавец выполнил свои обязанности по передаче товара. Статья 458 ГК РФ выделяет три случая, при которых обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной. Первые два из них применяются, если в договоре предусмотрено следующее:
обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному покупателем лицу;
обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;
обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю(если договором не предусмотрено иное) в случае, если из договора купли-продажи не следует обязанность продавца по доставке товара или по передаче товара покупателю в месте нахождения товара.
После исполнения продавцом обязанности передать товар наступает очередь покупателя его принять. Правила приемки товаров покупателем регламентируются ст. 513 ГК РФ, согласно которой при принятии товаров покупателем(получателем) они должны быть им осмотрены в срок, определенный законом(иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота). В этот же срок покупатель(получатель) обязан проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика. При получении приобретенных товаров от транспортной организации покупатель(получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта.
Поэтому, если покупатель имеет претензии к передаваемому товару, процесс передачи товара может остаться незавершенным. Причины, по которым покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи(поставки), связаны с неисполнением условий договора: п. 1 ст. 466 ГК РФ о количестве товара, п. 1 ст. 468 ГК РФ об ассортименте поставленных товаров, п. 2 ст. 475 ГК РФ о качестве товара. Необходимо учитывать, что указание в договоре иных, помимо приведенных в ГК РФ, причин отказа от исполнения договоров, предусматривающих возврат товара, может привести к переквалификации договора из договора купли-продажи в смешанный договор или в совершенно иной вид договора. Например, указание в договоре условия о переходе прав собственности на товар после его реализации(консигнация) является признаком посреднического договора(агентского или договора комиссии), но не договора поставки.
Вышеприведенные ссылки на ГК РФ относятся к общим условиям о договорах купли-продажи(§ 1 гл. 30 настоящего Кодекса). В отношении договоров поставки(договоров купли-продажи, заключенных между субъектами предпринимательской деятельности) предусмотрено, что поставщик имеет право незамедлительно(сразу же после получения от покупателя уведомления о нарушении условий договора) доукомплектовать некомплектные товары или заменить их; это же право имеет поставщик при поставке некачественного товара.
В остальных случаях ст. 484 ГК РФ возлагает на покупателя обязанность принять переданный ему товар, выделяя в качестве исключения указанные выше случаи. Таким образом, покупатель должен зафиксировать(посредством составления документа в письменной форме) факт нарушения договора поставки и уведомить об этом поставщика(также в письменной форме).
И в том и в другом случае, то есть и при требовании заменить товар, и при отказе от исполнения договора, покупатель не принимает(в собственность) передаваемый ему товар. Однако в этом случае согласно ст. 514 ГК РФ покупатель(получатель), в соответствии с законом(иными правовыми актами или договором поставки) отказавшийся от приемки переданного поставщиком товара, обязан обеспечить сохранность этого товара, то есть принять его на ответственное хранение(без перехода права собственности) и незамедлительно уведомить об этом поставщика. Выполнение этих условий дает покупателю право на возмещение на основании ст. 514 ГК РФ расходов, понесенных им в связи с принятием товара на ответственное хранение, его возвратом продавцу или в связи с реализацией товара согласно ст. 899 ГК РФ.
Подводя итоги анализа норм гражданского права, касающихся возврата товара, можно сделать вывод, что налогоплательщик может установить возможен ли возврат товара поставщику без перехода права собственности на принятый товар, и, соответственно, определить порядок отражения операций по реализации в бухгалтерском и налоговом учете на основании процедуры проверки соответствия товара условиям договора при получении товара покупателем . Если такая проверка состоялась и по ее результатам составлен письменный документ, он становится доказательством нарушения договора при предъявлении претензии поставщику(а в случае необходимости доказательством в суде); этот же письменный документ послужит для налоговых органов подтверждением права на возврат товара. Если такой документ не составлялся, то считается, что товар соответствовал условиям договора и был без замечаний принят покупателем, что означает, в свою очередь, переход прав собственности на товар и невозможность в последующем отразить в бухгалтерском учете операции по возврату товара ввиду отсутствия первичных документов [предусмотренных ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ«О бухгалтерском учете»(далее Закон N 129-ФЗ)], на основании которых можно было бы оформить такую операцию в бухгалтерском учете.
--------------------------------
Достаточно подробно процедура проверки была описана в Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству и в Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденных Постановлениями Госарбитража при Совмине СССР от 15.06.1965 N П-6 и от 25.04.1966 N П-7 соответственно, однако согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 эти Инструкции могут применяться в качестве нормативных актов только в случае, если об этом было прямо указано в договоре поставки; в иных случаях действуют общие положения ГК РФ.
2. Документы, составляемые при приемке товара
В ГК РФ не говорится о том, какие именно документы должны составляться покупателем при приемке товара. Тем не менее унифицированные формы подобных документов в установленном порядке утверждены Госкомстатом России; соответственно, организации должны пользоваться ими, поскольку согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм, и только при отсутствии унифицированных форм могут использоваться иные первичные документы, содержащие обязательные реквизиты.
Когда покупатель, принимая в соответствии со ст. 513 ГК РФ товар, выявляет несоответствие поставляемого товара условиям договора, он составляет акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, унифицированная форма которого N ТОРГ-2 утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. При приемке товаров, поступающих из-за рубежа, составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров(форма N ТОРГ-3 ). Согласно вышеуказанному Постановлению Госкомстата России эти формы актов предназначены для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, и являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю.
--------------------------------
Формы N N ТОРГ-3, ТОРГ-1, ТОРГ-12 также утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности от организации транспорта и почтовых отправлений, от организаций связи оформляется теми же актами, но в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.
Акты о приемке товаров по количеству составляются в соответствии с фактическим наличием товаров и данными, содержащимися в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке товаров по качеству и комплектности согласно требованиям к качеству товаров, предусмотренным в договоре или контракте.
Вышеуказанные акты составляются по результатам приемки товаров членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организации(ий) поставщика(ов) и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.
Товарно-материальные ценности, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в актах не перечисляются, о чем в конце акта делается отметка следующего содержания:«По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет». После совершения такой записи предъявить претензии и вернуть оставшийся товар уже невозможно.
Акт по форме N ТОРГ-2(на отечественные товары)(см. форму акта в конце статьи) составляется в четырех экземплярах, а по форме N ТОРГ-3(на импортные товары) в пяти экземплярах.
Если товар приобретался по договору поставки(то есть был приобретен юридическим лицом или предпринимателем для ведения предпринимательской деятельности), то ст. 513 ГК РФ возлагает на покупателя обязанность незамедлительно известить продавца о выявленных недостатках в письменной форме. Соответственно, у покупателя должно иметься подтверждение о направлении им такого уведомления(или акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей) поставщику в разумный срок в письменном виде.
После приемки покупателем товара, приобретенного по договору купли-продажи, без замечаний или претензий к покупателю переходят права собственности на товар. Факт приемки товара подтверждается подписанием уполномоченным(на основании доверенности) представителем покупателя акта приемки товара по форме N ТОРГ-1 или накладной по форме N ТОРГ-12.
В случае отказа от приемки товара покупателем должен быть составлен акт по форме N ТОРГ-2.
Помимо унифицированных форм, предназначенных для учета торговых операций, в отдельных случаях налогоплательщики могут использовать формы первичных документов по учету материалов в капитальном строительстве. В этом случае при получении товаров, не соответствующих договору, составляется акт о приемке материалов по форме N М-7(утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), который также применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение или расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика и также является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику(отправителю). Акт по форме N М-7 составляется в двух экземплярах членами приемной комиссии с обязательным участием материально-ответственного лица и представителя отправителя(поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
Для принятия к учету оборудования Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» предусмотрено составление унифицированной формы N ОС-14«Акт о приеме(поступлении) оборудования», а недостатки поступившего оборудования должны быть зафиксированы путем составления унифицированной формы N ОС-16«Акт о выявленных дефектах оборудования». Согласно вышеуказанному Постановлению Госкомстата России в случае невозможности проведения качественной приемки оборудования при его поступлении на склад акт по форме N ОС-14 является предварительным заключением, составленным после наружного осмотра. Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций, поставивших оборудование, а также факты боя и лома отражаются в соответствующих актах в установленном порядке.
При наличии претензий к товарам, получаемым от перевозчика, составляется коммерческий акт(например, для железнодорожного транспорта Приказом МПС России от 18.06.2003 N 45«Об утверждении Правил составления актов при перевозках грузов железнодорожным транспортом» утверждена форма коммерческого акта ГУ-22). Этот коммерческий акт составляется(подписывается) перевозчиком и покупателем и удостоверяет факт недостачи, порчи или повреждения груза при его выдаче получателю в пункте назначения. Коммерческий акт по форме N ГУ-22 предназначен для фиксации размера, характера и причин отсутствия сохранности груза и является основанием для предъявления претензий к поставщику или к транспортной организации. При отсутствии претензий получателем подписывается товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т(при доставке автомобильным транспортом), железнодорожная накладная или иные товаросопроводительные документы.
Таким образом, обобщая вышесказанное, можно сделать следующие выводы.
Если покупатель(его представители) не предъявил претензий к товару в момент приемки и подписал унифицированные формы первичных документов, подтверждающие приемку товара без претензий, то покупатель не имеет правовых оснований для предъявления претензий поставщику. Соответственно, факт приемки товаров в собственность(без претензий) следует считать состоявшимся. Если покупатель при приемке товаров установил несоответствие поставляемых товаров условиям договора(по качеству, количеству, ассортименту, комплектности) и соответствующим образом заполнил предусмотренные для этого случая унифицированные формы первичных документов: акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2, либо акт о приемке материалов по форме N М-7, либо коммерческий акт, то переход права собственности на товар следует рассматривать как несостоявшийся, и вышеуказанные документы подтверждают отказ покупателя от приемки товаров(в собственность).
Если после отказа покупателя принять товар последний не может быть немедленно забран поставщиком, то согласно ст. 154 ГК РФ на покупателя возлагается обязанность хранить товар. В этом случае товар принимается не в собственность, а на ответственное хранение и он учитывается не как собственный товар(материалы) покупателя, а как товары, принятые на хранение. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в случае получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты, организации-покупатели учитывают товарно-материальные ценности на забалансовом счете 002«Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При этом налогоплательщик должен обеспечить ведение аналитического учета по счету 002 по организациям-владельцам, видам, сортам товаров и по местам хранения.
--------------------------------
Поскольку поставщик обязан оплатить расходы по хранению, то покупатель несет всю ответственность, возлагаемую на хранителя товара гл. 47 ГК РФ, посвященной договорам хранения. При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что если поставщик не вывезет свои товары в разумный срок, то покупатель-хранитель на основании ст. 514 ГК РФ имеет право их реализовать(с возвратом полученных средств за вычетом расходов на хранение и реализацию) собственнику товаров.
Для подтверждения того, что товары приняты на хранение, налогоплательщик должен составить унифицированный первичный документ, предусмотренный для этого случая, акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме N МХ-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66(см. форму акта ниже).
3. Выводы
После завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю; последующее изменение собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией. В целом завершение процедуры передачи товара, а следовательно, процесса перехода прав собственности на него, определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара.
Если покупатель решил отказаться от товара и намерен вернуть его поставщику без возникновения связанных с реализацией обязанностей по уплате налогов, он должен соблюсти все требования гражданского законодательства и своевременно составить необходимые первичные документы. Если отказ от товара не связан с нарушением поставщиком условий договора поставки, то эта операция отражается как реализация товара поставщику.
При приемке товаров(до подписания документов об их приемке) прежде всего должны быть проверены количество, качество, ассортимент, комплектность приобретенного.
При выявлении отклонений документы о приемке товара не подписываются и составляется акт о выявленном расхождении с условиями договора(или с данными, указанными в товаросопроводительных документах).
При приемке товаров от транспортной организации должен быть составлен коммерческий акт(что не исключает одновременного составления акта о выявленном расхождении).
Если непринятый товар не может быть возвращен поставщику немедленно, то он должен быть принят поставщиком, но не в собственность, а на ответственное хранение. О приемке товара на ответственное хранение составляется акт о приемке ценностей на хранение.
В любом случае продавец должен быть незамедлительно извещен(в письменной форме) о нарушении условий договора и(или) о поставке им некачественного товара.
По сложным товарам и технологическому оборудованию, качество которого не может быть проверено немедленно, продавец, идущий навстречу покупателю и принимающий товар после подписания покупателем документов о его приемке, выходит за рамки регулируемого правового поля. Если качество оборудования не поддается незамедлительной проверке, то в договоре должны быть тщательно регламентированы условия приемки оборудования и перехода права собственности на него. В частности, целесообразно исключить возможность подписания покупателем документов о приемке, влекущих переход прав собственности на оборудование, до того, как покупатель получит возможность в полной мере реализовать свое право на проверку качества оборудования. После того как покупатель своей подписью подтвердил отсутствие претензий к оборудованию, он лишается законного права на его возврат и может претендовать только на устранение недостатков либо должен получить согласие своего поставщика на возврат товара путем его обратного приобретения поставщиком.
Статья подготовлена юридическим отделом при содействии С.Д.Никонова и. В.В.Шинкарева
Купля-продажа