Федеральным законом от 22.07.05 года N 119-ФЗ (далее — Закон N 119-ФЗ) внесены изменения в п.4 ст.168 НК РФ. С 1 января 2007 года данная норма имеет следующую редакцию: «В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг».

Следовательно, теперь сумма НДС, предъявляемая по товарообменным операциям, при зачете взаимных требований и использовании в расчетах ценных бумаг, должна быть уплачена денежными средствами.

Вычет НДС

В главе 21 НК РФ прописаны три ситуации, при которых НДС не может быть принят к вычету без его оплаты.

Ситуация 1. При совершении бартерных (товарообменных) операций обе стороны сделки, так же как и до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, должны выставить друг другу счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Но теперь для принятия НДС к вычету по таким операциям сумму НДС, которая выделена в полученном счете-фактуре, необходимо перечислить другой стороне денежными средствами.

Ситуация 2. При проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС. С 1 января 2007 года для принятия НДС к вычету сумму НДС с погашаемой задолженности стороны перечисляют друг другу денежными средствами. Следовательно, к вычету можно будет принять НДС только после его оплаты поставщику.

Ситуация 3. При использовании в расчетах ценных бумаг указанная в ценной бумаге сумма должна соответствовать отраженной в счете-фактуре цене товара (работы, услуги) без НДС. Сумму НДС, выделенную в полученном счете-фактуре, покупатель теперь должен перечислить денежными средствами.

НК РФ не устанавливает срок, в течение которого покупатель должен уплатить НДС денежными средствами. Согласно п.2 ст.172 НК РФ «при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».

С одной стороны, к вычету нужно принять ту сумму, которая уплачена фактически (указана в счете-фактуре поставщика). С другой стороны, рассчитывается вычет исходя из балансовой стоимости переданных поставщику товаров. Понятно, что результат такого расчета не совпадет с суммой НДС, указанной в счете-фактуре. Следовательно, с 1 января 2007 года норма, закрепленная в п.2 ст.172 НК РФ, противоречит п.4 ст.168, поскольку установлены одновременно два взаимоисключающих способа расчета вычета. По мнению автора, вычет должен равняться сумме НДС, перечисленной поставщику.

Переходный период

Рассмотрим некоторые переходные положения по указанным ситуациям.

Ситуация 1. При бартерных (товарообменных) операциях:

а) если обе стороны договора передали товар до 1 января 2007 года, то уплачивать сумму НДС отдельно денежными средствами не требуется;

б) если хотя бы одна из сторон осуществила передачу товара после 31 декабря 2006 года, то сумму НДС нужно уплачивать денежными средствами. Обосновывается это тем, что согласно ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам после того, как товар будет передан обеими сторонами.

Ситуация 2. При проведении взаимозачета:

а) если акт о взаимозачете подписан до 1 января 2007 года, то новый порядок уплаты НДС не применяется;

б) при подписании акта о взаимозачете после 31 декабря 2006 года НДС уплачивается отдельно денежными средствами.

Ситуация 3. При расчетах ценными бумагами:

а) если передача ценной бумаги в оплату товаров (работ, услуг) произошла до 1 января 2007 года, то уплачивать сумму налога деньгами не нужно;

б) если передача ценной бумаги в оплату товаров (работ, услуг) произошла после 31 декабря 2006 года, то действуют новые правила и сумма налога подлежит уплате денежными средствами.

Проанализировав приведенные ситуации, можно сделать вывод, что у бухгалтеров возникают следующие проблемы. Например, о зачете взаимных требований стороны договариваются, уже осуществив поставки по договорам, которые предполагали денежные расчеты. Следовательно, к моменту взаимозачета бухгалтер уже принял к вычету НДС по купленным товарам, причем сделал это совершенно правильно, не нарушая норм НК РФ. Ведь согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету, если выполняются все необходимые условия.

По общему правилу сумма «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п.1 ст.172 НК РФ);

3) наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (п.1 ст.172 НК РФ).

Как же поступать бухгалтеру, если при проведении взаимозачета деньги перечислят лишь в следующем месяце (или квартале). Надо ли тогда восстановить принятый к вычету НДС? Если да, то в каком периоде проводить такое восстановление: когда НДС был принят к вычету или когда стороны согласились на взаимозачет?

Ни НК РФ, ни официальные разъяснения не содержат ответа на эти вопросы. Скорее всего, официальная позиция будет такова. НДС, принятый к вычету при оприходовании товара, восстановить нужно, но не задним числом, а в том периоде, когда был произведен зачет взаимных требований. К вычету же этот налог вновь будет принят после уплаты контрагенту. Понятно, что, если договоренность о взаимозачете и уплата НДС пришлись на один налоговый период, ничего восстанавливать не придется.

Порядок и сроки возмещения НДС

С 1 января 2007 года изменились порядок и сроки возмещения НДС. Эти изменения были внесены Федеральным законом от 27.07.06 года N 137-ФЗ.

Если сумма НДС, уплаченная по внутренним и экспортным операциям, превышает общую сумму налога, исчисленную налогоплательщиком, то полученная разница подлежит возмещению по правилам ст.176 НК РФ.

Срок возмещения исчисляется с момента окончания камеральной налоговой проверки декларации, на основании которой НДС предъявлен к возмещению. При отсутствии нарушений налоговый орган должен в течение 7 дней после окончания проверки принять решение о возмещении НДС. Как и раньше, налоговый орган может самостоятельно произвести зачет суммы налога в счет недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафам, а оставшуюся сумму налога возвращает по заявлению налогоплательщика. Однако теперь п.6 ст.176 НК РФ прямо предусматривает возможность зачета суммы налога, подлежащей возмещению, в счет предстоящих платежей по заявлению налогоплательщика.

Решение о возврате (зачете) суммы налога налоговый орган должен принять одновременно с решением о возмещении и на следующий день после принятия решения направить в орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы налога. Территориальный орган Федерального казначейства обязан перечислить сумму налога на счет налогоплательщика в течение 5 дней со дня получения такого поручения.

За несвоевременный возврат начисляются проценты начиная с 12 дня по окончании камеральной проверки и по день фактического возврата денежных средств.

При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п.8 ст.88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст.172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Как было отмечено, для принятия НДС к вычету необходимо единовременное выполнение трех условий: товар оприходован; товар предназначен для операций, облагаемых НДС; наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Обратите внимание, для принятия НДС к вычету необходимо наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, т.е. даже если у налогоплательщика выполнены первые два условия, но счет-фактура не поступил или оформлен с нарушениями, принимать к вычету НДС нельзя. Этот момент можно использовать в свою пользу, т.е. предъявить к вычету НДС тогда, когда это выгоднее.

для этого необходимо документальное подтверждение отсутствия счета-фактуры в отчетном месяце или неправильного его заполнения. Таким документальным подтверждением может быть штамп на почтовом конверте о дате получения счета-фактуры, журнал регистрации входящей документации и т.п. Конечно, налоговые органы могут не принять к вычету сумму НДС по «опоздавшему» счету-фактуре, и у налогоплательщика может возникнуть недоплата по НДС, но возможность избежать камеральной проверки существует.

Оформление счетов-фактур в условных единицах

В настоящий момент НК РФ разрешает оформлять счета-фактуры в условных единицах. Данное условие прописано в п.7 ст.169 НК РФ: «В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте».

В последнее время складывается практика, когда контрагенты в первичных документах и счетах-фактурах указывают рублевую оценку. По мнению автора, это правильно. Унифицированные формы первичных документов предусматривают показатели только в рублевой оценке. Логично, чтобы в счетах-фактурах также показатели были указаны в рублях.

Если суммы отражены в счете-фактуре в у.е., то при оплате задолженности, выраженной в у.е. по какому-либо зафиксированному курсу (Банка России или Банка России + %), у покупателя возникает отсрочка в принятии НДС к вычету.

Например, налогоплательщик оприходовал товар и получил счет-фактуру, выраженную в у.е., в январе (датирована тоже январем). По условиям сделки курс у.е. определяется на дату оплаты.

Следовательно, стоимость сделки может быть определена только на дату оплаты, НДС к вычету налогоплательщик сможет предъявить только в том месяце, когда произошла оплата. Это может быть и февраль, и март, и т.д. В результате, возможно, налоговые органы откажут в вычете НДС в январе и у налогоплательщика возникнет недоплата со всеми вытекающими последствиями — штрафом и пени.